后记 12

绪论

研究背景及意义

研究背景

在信息化时代下的经济发展全球同呼吸共命运，尤其得益于自由贸易试验区的扩展与建设“一带一路”倡议下深入推动，跨境电子商务发展去向拥有了空前瞩目。据《2018年上半年中国网络零售市场数据监测报告》显示，2018年上半年国内网络零售市场交易规模达40810亿元，较同期增长达30.1％，蓬勃发展的中国市场深受世界各行各业青睐。跨境电子商务作为全球化、信息技术以及多类商业行为融合的产物，是电子商务的衍生与进阶。电子商务区别于传统商业行为的一大特点是售卖传统卖场中可购得的有形商品之外，其交易对象也可以是年轻一代为首乐于支出的虚拟消费——无形商品如游戏充值、线上服务、非公版权图书音乐、APP会员等。

广义上电子商务也不仅限于网络交易方式，所有应用信息技术手段达成的市场活动，皆可划归到电子商务的范畴，例如企业管理中的供应链管理或是客户管理。OECD（经济合作与发展组织）认为电子商务是一种基于声音、文本、视图等在内的数字传输与处理，包括组织与个人开展的商业活动等的商业交易。本文所论述的则是当中狭义上电子商务中的“海淘”部分，电子商务本身便广泛性、多边性、国际性，跨境电子商务是指分属不同关境的个人或组织，通过互联网平台达成合意、进行价款支付，且借助跨境物流或者线上网络方式交付商品或服务的一种商业活动。跨境电子商务按照参与到交易的主体可分为最主要三类：企业间交易（B2B）、企业和个人间交易（B2C）、个人间交易（C2C）。其中B2C跨境电子商务是指企业卖家借助互联网出售商品或服务到居住在其他国家个人消费者，之后借助跨境物流或线上网络方式送达商品或服务至个人消费者的交易过程，案例中的亚马逊海外购是典型企业之一。“B2C跨境电子商务”的具体形式通常为“海淘”，少数情况下个人消费者若在易趣网eBay一类网站上购买个人卖家商品则属于C2C模式。

研究意义

当下税收理论研究无法匹配跨境电子商务环境的成熟，现有税收政策体系与国际贸易税收规则均有相悖之处。譬如法律对“海淘”商品交易中的新兴要素——无形产品亦缺乏覆盖，延续上述我国目前在非居民企业销售无形商品的税收管辖方面同样在无法可依阶段。怎样将在传统交易过程因有规范量化特质的凭据（合同、账簿、发票等）嫁接到电商交易作为进行税收界定的有效手段，分析可达成纸质到电子媒介的顺利跨越的监管举措，借力于科技完善体系顺应潮流，也是在电商体量增长迅猛时刻制衡经济和税收利益的必经之路。

国内外相关文献综述

国外文献综述

2018年，JamesG.S.Yang指出纽约率先颁布“亚马逊税”即消费税新法，他肯定了该法的法律基础已得证实，但对电商和消费者的消极影响不容小觑，同时也标志着政府首次对电商营运实体的变迁作出回应。

MarušaPozvek教授提出欧洲增值税纳税上因经济和技术动态发展产生了永久性的变化下也遭遇了和美国消费税制的相似问题。欧洲内部市场有意于鼓励企业向境外消费者售卖商品，也致力跨境消费者的消费信心。

同为发展中国家的印尼也在近年迎来电子商务的空前繁荣，印尼财政部的资深研究员SigitSetiawan在2018年发表的期刊上，从政府视角出发深入探讨了印尼政府拟议的电子商务税收问题。

国内文献综述

赵姗于2015年发表期刊中进一步分析了国内电子商务环境下传统税收制度屡经考验，结合“互联网+”战略，借鉴欧盟和OECD（经济合作与发展组织）保障跨境电子交易无摩擦前提下税收中性原则的先行经验，对境内及跨境交易下体系完善都有着强实操性意义。2017年李晨阳针对同一议题亦阐释了矛盾成因与OECD经验对跨境电子商务的可行性建议。

2016年颁布跨境电商零售进口税收新政后，刘仪于2018年发表期刊中剖析两年间新政为何全面施行受阻的现实原因，新政优化应从政策执行的不确定性着手，给海关执法压力减负，简化审批通关程序从解决效率出发促进跨境电商发展，并助力信息化平台建设。

2019年，邓光青提出从纳税主体、征税对象、交易方式和途径及税务稽查四个方面进行体系化完善，而缜密合理的征税体系必然依附实务与实际才能在科学的动态框架下进行最优风险规避。

电子商务税收征管理论基础与政策依据

税收管辖权相关理论基础

海淘因其交易跨境特性，来源国与居民国往往征税体系不同，税收管辖权极易冲突，接下来一节便来厘清税收管辖权。通用定义中政府针对特定范围内自然人、法人或其他对象的征税权力是以纳税人得到政府所提供服务作为基础的。然而，纳税人居住地和收入来源地流动性可能意味着该纳税人同时接受多国政府提供的服务，在这种情况下由哪国政府收税则存在管辖权划分问题。传统贸易中一笔跨境收入一般是从来源国流向居民国，因此，在传统国际税收管辖权制度中，来源国常享有优先征税的权利。基于居民身份和收入来源地确认这两种税收管辖权的分配实现了国家利益的均衡。

居民税收管辖权

居民税收管辖权主要依据居民身份继而进行征税。只有被相关法律法规所认定为居民的自然人或法人，才是真正意义上的居民纳税人，对应的征税国也相应地称作为居民国。若纳税人不具备构成要素，则认定为该自然人或法人是非居民，该国也相应的称为非居民国。自然人和法人居民身份认定标准如下表所示：

居民身份认定标准 住所标准（OECD） 居留时间 国籍

自然人居民身份的认定 自然人在缔约国双方皆有永久性住所时，按照与该自然人自身经济利益更密切国家的居民。

住所标准：通常指该自然人在某个时期内经常居住的场所，但并不具有永久居住的性质。 自然人在征税国境内居留时间大于等于183天时时，认定为该征税国居民。 若自然人在缔约国双方都有或都没有习惯性住所，那么采用国籍认定，认为该自然人是其自身所属国籍的缔约国居民。

法人居民身份的认定 税法实践中通常采用实际控制中心所在地标准：法人单位公司管理核心或者枢纽所在地判断。

公司管理核心：对公司运营起到至关重要作用，通常为公司做出重大经营决策的地点，该地点实际中与公司日常经营办公的有所不同。

表2-1居民身份认定标准

收入来源地税收管辖权

收入来源地理论是以判定该纳税人所得收入和商品来源国之间存在经济实质附属关系为依据进行认定。假定有一纳税人主要经营收入均产生于在A国的经营活动，即便该纳税人居民身份不属于A国，A国也需向其收税，反之，即便A国是该纳税人居民国，A国亦无权向其征税。在具体实践过程中，收入类型通常被划分为经营利润、劳务收入、投资收益、财产收益这四种，不同收入类型有不同收入来源地确认条件，具体由下表所列示：武汉纺织大学2019届毕业论文收入来源地确认条件现普遍采用经济行为发生地标准确认，例如贸易协议签订地，货物交付地作为交易行为发生地，不同国家规定标准有所差别。此外，若交易往来经营利润来源地通过实体存在的非流动性营业地点完成，这一地点可认定为收入来源地。税收实践中，判断劳务收入来源地一般根据劳务提供地、所得支付地、以劳务收入来源地及报酬支付人的居住场所为原则认定。确定各项投资所得来源地时，通常遵循投资收益发生地标准和投资收益使投资所得来源地用地两项标准。财产收益通常以不动产所在地作为所得来源地为标志确认。各国在实践中财产收益来源地标准有差异，例如当公司股份售出获取财产收益时，各国按照出售人居住地、公司所在地、出售行为发生地等不同标准认定。

表2-2收入来源地确认条件

收入来源地确认条件

经营利润来源地 现普遍采用经济行为发生地标准确认，例如贸易协议签订地，货物交付地作为交易行为发生地，不同国家规定标准有所差别。此外，若交易往来通过实体存在的非流动性营业地点完成，这一地点可认定为收入来源地。

劳务收入来源地 税收实践中，判断劳务收入来源地一般根据劳务提供地、所得支付地、以及报酬支付人的居住场所为原则认定。

投资所得来源地 确定各项投资所得来源地时，通常遵循投资收益发生地标准和投资收益使用地两项标准。

财产收益来源地 财产收益通常以不动产所在地作为所得来源地为标志确认。各国在实践中标准有差异，例如当公司股份售出获取财产收益时，各国按照出售人居住地、公司所在地、出售行为发生地等不同标准认定。

美国电商业消费税制简介

电子商务起源于美国，与欧盟、中国等地最大的差异之一便是美国是鲜有的消费税制发达国家。从上世纪末电商涌现之初，美国一直秉承着公平税收不歧视打压新兴行业的原则，对境内和跨境贸易都给予了0关税的税收政策支持，奠定了行业繁荣的土壤。如表2-2可见，美国征税政策自1996年起便是无限倾向鼓励电商企业发展，在此后期间随着网购消费模式的普及许多实体零售业都受到了程度不一的冲击，州政府也逐渐开始关注因线上交易特性造成的税收流失问题。2013年出台的《市场公平法案》标志着消费税的全面改革让州政府平衡财政预算的自身考量上呈至参议院，统一界定各州政府管辖权限，延续了一贯鼓励中小企业的准则豁免销售额在100万美元以下的公司，进一步波及到亚马逊的经营利益。

年份 出台政策 政策要点 发布机构

1995 研究制定电子商务税收政策；成立电子商务工作组和经济分析局 建立电子商务发展友好环境，收集信息作为今后征税依据 美国政府电子商务工作组

1996 《电子商务选择性税收政策》白皮书发布 根据电子商务的技术特征，确立遵循原则和税务管理方法 美国财政部

1997 《全球电子商务框架》发布 确立税收中性透明，与现行税制及国际税收维持一致的原则 美国总统

1998 《互联网免税法案》 通过连续三年免税，避免多重收税或税收歧视，属地征税等原则 美国国会

2000 延长《互联网免税法案》 免税期延长 美国电子商务咨询委员会

2001 再次通过《互联网免税法案》 禁止各州强制电商企业代扣消费税 美国总统

2004 《互联网税收不歧视法案》通过 再度延长免税法案，扩大互联网接入服务税免缴范围，但网络电话除外 美国国会

2013 《市场公平法案》通过 简化各州征税法规前提下，向电商企业征收消费税 美国参议院

表2-3美国电子商务税收政策发展简表

此外，美国采用消费税制是基于调节消费结构的立场，除特拉华、俄勒冈州、新罕不什尔、阿拉斯加、蒙大拿州以外州政府均征收消费税，并基于所消费商品性质征收普通消费税和选择性消费税两种。普通消费税的覆盖对象包括零售市场大部分商品或服务，故也是与电子商务行业联系最紧密的税种，而选择性消费税的征收对象为限制性消费品（如成瘾性烟酒药物）和奢侈品，这一区分旨在调节不同消费能力的社会阶层以更好地用于社会福利分配以及出于对公众健康的规训意义。

我国跨境电商税收征管政策依据

我国跨境电商税收新政介绍

2016年4月8日起，跨境电商进口商品零售将原先按照物品征收10％、20％、30％、50％四挡税率行邮税改为了按照货物征收15％、30％、60％三档位。新政颁布后，个人单次交易限值由2000元提高到5000元，个人年度交易限值由20000万元提高到26000万元。在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品关税税率暂设为0％，进口增值税、消费税等无之前税款低于50元免征规则，按法定应纳税额的70％征收，加上税合计价格超过单次5000元限值的单个商品以及超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，均按全额收税。跨境电商企业不同类比产品在新政发布前后具体税率变化，如下表所示：

进口商品品类 消费金额 税改前

行邮税 税改后

综合税

食品及日用品 小于500元 全额10%（税款小于50元免税） 17%*70%=11.9%

大于等于500元 全额10% 17%*70%=11.9%

化妆品 小于100元 全额50%（税款小于50元免税） 彩妆：

17%*70%=11.9%

30%*70%=21%

洗护：

17%*70%=11.9%

大于等于100元 全额50% 彩妆：

17%*70%=11.9%

30%*70%=21%

洗护：

17%*70%=11.9%

家电及服饰 小于250元 全额20%（税款小于50元免税） 17%*70%=11.9%

大于等于250元 全额20% 17%*70%=11.9%

奢侈品类 大于5000元 全额30% 按零售价格征关税、增值税、消费税

表2-4数据来源中国电子商务研究中心

税收新政面临实施问题分析

税款小于50元免缴税条例取消以及个人年度消费额上限设立后意味着现场海关工作人员的工作量不得不大幅增加，并且海关执法力度也将受限于对消费者真实有效的个人身份信息获取，这对于目前共享信息平台的完善度无疑是一大挑战。诚然，引入云计算技术建设能跟上“互联网+”时代的信息平台是大势所趋，但这一过程的时间成本与实际投入成本也延迟了新政的全面实施。从企业层面看，少数公司报关身份造假，例如假借其他有资质电商进口商身份通关造成损失难以估量，真实身份的获取是执法必要，而从个人消费者角度看，在不违法的前提下电商平台上匿名购物中得到的隐私保护无可厚非，但在新政要求下则无法保障。2018年初起中美贸易战的无声硝烟至今余烬未灭，这对经济全球化时代影响深远，考虑到平日对进口商品青睐有加的部分消费者已经因贸易战直接影响的汇率波动和价格起伏而人心惶惶，新政执行必须让步于存留本土跨境电商的国际竞争力，种种压力下税收新政的全面执行三度延缓。

亚马逊电商业务税收征管案例分析

亚马逊电商业务背景简介

亚马逊海淘业务介绍

亚马逊海淘业务从定义上看是消费者在线上跨境购物，即通过网络搜索境外销售商所提供的商品和服务相关信息，并借助电子订单发出购买要约，通过线上支付工具进行价款支付（包含单价、运费、税金等），或使用协定的其他付款方式，卖家在网络上处理订单借助跨境物流或线上方式提供商品或服务的过程。对于存在第三方平台的海淘而言，参与主体主要有消费者、销售者和第三方平台经营者，其他参与主体包括线上支付服务提供者、物流承运人、商品或服务生产者等。这些主体间的法律关系有：消费者与销售者间的买卖合同关系；第三方平台经营者分别与消费者、销售者之间的服务合同关系，至于不存在第三方平台经营者，只有单一销售者的海淘主体与法律关系更为简单。绝大多数情况下，个人消费者倾向于使用本国主流线上支付工具完成订单，因此下图以有第三方支付平台情景为例示意海淘流程。

图3-1亚马逊海淘流程示意图

据线上问卷调查知悉超半数90一代网购爱好者尝试过直接在海外网站上下单海淘，但是在实际操作过程往往遇到全英文界面不友好，部分品牌不支持直邮中国内地需自行寻找香港等地转运商等问题，高昂的沟通成本和漫长周期向不少跃跃欲试的消费者砌起了购物壁垒。亚马逊相较而言具有得天独厚的物流配送和庞大供应商网优势，比传统海淘可亲得多，同时具备一定的品牌美誉度，但是在中国它的竞争对手是阿里巴巴和京东这样对受众广谱式覆盖的本土平台，依旧显得受众群体有限。亚马逊从2017年以免费试用30天活动大力推广Prime会员，超200元即可享受海淘免邮进一步降低海外购门槛，周三会员日折扣等优惠吸引国内消费者，可惜这项差异化服务在内地市场收效甚微，尽管在跨境物流上亚马逊通过整合直邮、进口直采（国内发货）、闪购（保税仓）三种物流方式已经做到了同业最优。亚马逊Prime会员在国内推广受阻原因之一是相较亚马逊美国本土会员权益而言缺乏流媒体资源整合以及与线下实体店合作。由于两国文化环境差异，照搬亚马逊在美国动用巨额资金投拍影视剧不仅是不切实际，也很难得到同等收益。《高堡奇人》、《了不起的麦瑟尔夫人》这些亚马逊出品的热门剧集在海外市场上为亚马逊流媒体订阅服务增加了不少吸引力，对于亚马逊本身品牌的文化形象也有增益，但在亚马逊本身市场占有率不高的情况下贸然进军影视行业炮制热播剧集显然是处处被壁垒围困的。同时在美国，亚马逊和实体商超合作互惠的专属会员折扣对于普通消费者是非常务实的，也有助于维护线上线下良性竞争关系，这一优惠方案却并未被业务体量小的亚马逊中国所推广应用。时至今日亚马逊最受欢迎、最广为人知的产品和服务依旧是kindle阅读器和电子书，而这两者的需求范围都较为受限，难以作为其支柱业务。

亚马逊海淘业务在税收新政下所面临问题

部分商品税率上调跨境电商对国内消费者吸引力主要来自于商品本身的品质优势或价格优势。前者通常是例如新生儿家庭对进口奶粉的一类需求，结合家庭对同类产品的安全顾虑，需求量一直占据前列，此外个人洗护类产品也从属此类。后者海淘主力多来自国外知名品牌护肤彩妆用品及奢侈品，相较国内专柜通常有近20%-30%不等定价优惠，该项需求在一定程度上也可归为品质需求但消费者更依赖于价格优势。以进口奶粉为例母婴类产品因单件定价不高在税改前多半属于免征税商品区间，税改之后则需缴纳11.9%税金，这对海淘企业和部分习惯“海淘”的家庭来说无疑是负荷。但对于超过100元不能享受免征税额优惠政策的化妆品而言，税改则是利好消息，但凡低于奢侈品类5000元标准便可在新计税条例下享受达17.1%的税收减免。价值超过5000元奢侈品类，税改前只需支付30％行邮税，税改后则需缴纳关税消费税和增值税不在具有特定优势，新政对部分专营奢侈品的电商企业以及亚马逊同时也经营部分奢侈品牌的综合性电商企业来说，丧失价格优势后前景很难乐观。

亚马逊电商业务税收征管实务

亚马逊在美国税收征管实务

在美国，较之联邦政府同样拥有相当立法与执法自由度的州政府在向电商企业征税时颁布了著名的“亚马逊税”即消费税，这一税法是州政府对沿用已久的消费税法在21世纪销售环境变更做出的重大调整。亚马逊税的设立不仅直接影响到企业销售额波动和州政府税收收入对立，也可将其中州政府立法调税与否产生的偏差与管辖权纠纷类比于跨境电商在不同政策环境下运作所面临的管辖权挑战，本文便是以该税法为例，美国税改经历对我国跨境电商税改实践有着较强的参考价值。

亚马逊在中国税收征管实务

当一位中国消费者在亚马逊网站上购买一台进口咖啡机时，亚马逊网（美国直营）依据《企业所得税法》实施条例属于非居民企业，针对非居民企业我国对其在中国境内的营业利润征税，而这台咖啡机交易活动发生地是否属于中国境内依照什么判定呢？这一管辖权争议由来已久，如果据消费者所在地和亚马逊网站服务器所在地划分一说，便是由中国征税，但在中美税收协定下一般遵循居民税收管辖权原则，亚马逊法人居民身份在美国所以所得利润仅在美国征税。海淘商家税收管辖划分中往往存在着规章优先级矛盾，权力交叉嫌隙由此产生。该协定下依照居民税收管辖权对于保障我国自身税收利益而言没有益处。此外，尤其是作为亚马逊最为消费者熟悉的电子书销售业务，消费者若通过亚马逊网站转接到日亚、美亚等境外网站上完成最终购买，不仅难以通过交易实质确认管辖权所属，所产生收入对应收入分类存在一定争议，在监管税源收入的流程中缺乏完善的共享信息记录系统，加剧漏税风险。

亚马逊电商业务税收征管问题分析

税收管辖权问题分析

我国现如今本土电商业发展已属世界领先位置，但目前在国内的跨境电商仍有不少是来自海外发达国家企业，出于吸引外资并且美国处于强势谈判位置的初期中美税收协定有其时期适用性，若继续遵循该项协定无疑会造成巨额税收收入流失和税收管辖权的无底线出让。